Мельник Ольга Сергіївна, 

аспірант кафедри обліку та оподаткування в галузях економіки*

Вінницький національний аграрний університет

м. Вінниця, Україна

 

*Науковий керівник – Іщенко Яна Петрівна

к.е.н., доцент кафедри обліку та оподаткування в галузях економіки

Вінницький національний аграрний університет

м. Вінниця, Україна

 

  Анотація: розглянуто історичні тенденції щодо розвитку думки необхідності обліку витрат і порядку здійснення такого обліку. Вказано, що дослідження історії свідчить про ступінь розвитку науки та дає можливість краще зрозуміти сучасні тенденції розвитку витрат. Визначено п’ять етапів розвитку знань про витрати. Досліджено еволюцію економічної думки щодо економічного розуміння категорії «витрати виробництва» та класифікації витрат. 

  Ключові слова: витрати, історія бухгалтерського обліку, теорії вартості, витрати виробництва

 

  Наукові дослідження будь-яких процесів та явищ доцільно розпочинати із вивчення історії їх виникнення. Заради отримання нових знань науковці все частіше звертаються до важливих подій минулого, тому що дослідження історії свідчить про ступінь розвитку науки. Історія бухгалтерського обліку витрат пробуджує інтерес до їхнього вивчення і дослідження, поглиблює знання і дає можливість краще зрозуміти сучасні тенденції розвитку витрат [1].

 Історичний аспект еволюції обліку витрат досліджували такі вчені як Н.С. Андрющенко [2], Ф.Ф. Бутинець [3], Ю.Я. Литвин, М.Г. Чумаченко.

  Так вчений Н.С. Андрющенко на основі своїх досліджень виокремив п’ять етапів розвитку знань про витрати (рис. 1):

• перший етап – відслідковування, облік і контроль витрат на господарському і державному рівнях (XXVIII – ІV ст. до н.е.);
• другий етап – публічна звітність про витрати (III – ІІ ст. до н.е.)
• третій етап – здійснення спроб розкрити суть поняття “витрати”, поява різних теорій витрат (XIV-ХІХ ст.);
• четвертий етап – використання математичних методів в теорії, дослідження поведінки витрат, вивчення витрат як об’єкту обліку (ХХ ст.);
• п’ятий етап – виникнення нового напрямку дослідження – управління витратами (кін. ХХ – поч. ХХІ ст.) [2, с. 4].

  На першому етапі формується найпростіше уявлення про витрати та їх роль у веденні господарства. 

  Економіка як наука почала зароджуватися ще в античності. Так, одним з основоположників наукової економіки є Ксенофонт, автор праць “Про доходи” та “Економіка” або вчення про господарство. 

  Однак справжнім титаном економічного вчення античності є Аристотель. Він вважав, що ідеал господарства – це натуральні замкнені господарські системи, в яких використовувалася праця рабів. Багатство сприймалося як сукупність продуктів, виробів, вироблених в цих господарствах [4]. 

  Другий етап характеризується започаткуванням основ складання сучасної фінансової звітності (Греція, ІІІ ст. до н.е.). Витрати почали класифікувати як чисті (витрати пов’язані з торгівлею та рекламою) та додаткові витрати від різних видів діяльності. Поточний облік витрат здійснювався у хронологічному порядку. На даному етапі відбулось нормування витрат і доходів.

  Економічний розвиток країн мав великий вплив на облік діяльності господарства. Питання обліку витрат в стародавніх країнах досліджували О.В. Олійник та В.О. Іваненко, на основі чого вони узагальнили основні принципи та прийоми ведення бухгалтерського обліку в давні часи (табл. 1) 

Таблиця 1

Основні принципи та прийоми ведення бухгалтерського обліку витрат в давні часи

  Джерело: [5, с. 454].

  На перших двох етапах розвитку чіткого визначення категорії витрат не існувало. Витратами вважалися ресурси, які використовувалися в процесі господарської діяльності та слугували об’єктом обліку на державному рівні [1, С. 293]. 

  Третій етап характеризується значними внесками у дослідження витрат. Саме на даному етапі назріла необхідність відрізняти витрати, затрачені на виробництво продукції, та витрати, здійснені під час її продажу. 

  Поява подвійного запису, засновником якого був математик Лука Пачолі (1445-1515), стала першим етапом в розвитку саме виробничих витрат, яка призвела до виникнення спроб класифікації витрат. Так, Л. Пачолі виділяв три класифікаційні групи витрат обігу: стосовно підприємства, товару і господарського процесу. 

  На підставі цих груп усі витрати поділялися на торгові і домашні, прямі і непрямі, звичайні і надзвичайні. Хоча це була класифікація витрат обігу, але вона містила в собі виробничі витрати.

  Розвиток промислової революції на початку ХІХ ст. став другим етапом розвитку виробничих витрат і створив переломний момент в історії виробничих витрат. У цей час майже всі вчення були присвячені проблемі класифікації виробничих витрат, їх розподілу та обліку. Вже тоді замислювались що, крім витрат на сировину та працю, до складу виробничих витрат необхідно включити витрати на устаткування та ренту. З’явився такий термін, як собівартість виробленої продукції, який втілював у собі всі виробничі витрати, затрачені на виробництво конкурентного продукту.

  Виробничі витрати, проходячи всі етапи, поступово змінювалися, поповнювалися, але саме витрати на придбання сировини, матеріалів, витрати на оплату праці, витрати на обов’язкові платежі, витрати на амортизацію, що є основними та найголовнішими на цей час, залишилися незмінними у складі виробничих витрат. 

  Із появою додаткових витрат виробництва (знос, рентні платежі) з’явилося розуміння, що не всі витрати повністю мають відноситись на собівартість продукції, що стало третім етапом розвитку виробничих витрат. Що призвело до появи різних вчень з різними теоріями формування собівартості готової продукції [3, C.12].

  У світовій економічній науці виникають дві основні теорії у центрі уваги яких перебуває показник витрат. До них належить трудова теорія вартості (В. Петті, П. Буагільбера) та теорія граничної корисності (К. Менгер, В.Джевонс, Л.Вальрас, Е. Бем-Баверк, В.Парето). Вперше поняття “витрати виробництва” починає більш чітко формуватись в XVII ст. у творах І. Петті. Його “Трактат про податки та збори” (1662 р.) розкриває теорію складу витрат виробництва та формує закон вартості.

  Розвиток трудової теорії вартості відображається у працях А. Сміта. Він сформулював три концепції, відповідно до яких вартість визначається, як витрачена на виробництво товару праця; праця, що купується, тобто кількість чужої праці, яку товаровиробник може отримати в обмін на свою працю; сума доходів (рис 2) 

  Пізніше, у 1776 р. реформатор феодалізму Жак Тюрго у своїх “Роздумах про створення та розподіл багатств” розглядає питання про вартість, гроші, процес формування цін.

  Ця праця поклала початок відображення в облікових системах тих часів таких об’єктів, як витрати, результати тощо та стала основою для роздумів вчених-послідовників [3].

  Трудова теорія вартості своє продовження знайшла у трактуваннях К. Маркса [7]. Він зазначав, що з точки зору суспільства, витрати розглядаються як дійсні витрати виробництва, які складаються із витрат живої та втіленої в засоби виробництва праці на виробництво продукції. А з точки зору капіталіста – це частина вартості товару, яка відшкодовує ціну витрачених засобів виробництва і ціну витраченої робочої сили; це частина вартості товару, яка повертає лише те, скільки коштує товар самому капіталістові. 

  Ці категорії використовувались для характеристики простого відтворення на відповідному рівні абстракції. Незважаючи на таку обставину, дана теорія витрат виробництва була покладена в основу практичного застосування такої категорії, як собівартість у соціалістичній економіці [8, с. 134-140]. 

  Таким чином, можна відзначити, що під витратами виробництва розуміють всі ті витрати, що виникають при здійсненні виробничого процесу, а витрати підприємства – поняття більш загальне, що включає в себе виробничі витрати, а також інші види витрат. Витрати виробництва ж, на думку Вільяма Сеніора, представника англійської школи політичної економії, включають два елементи – працю і капітал. Вони є першим кроком до кількісного прояву вартості у процесі обміну, хоча недоступність та корисність блага суттєво впливають на його оцінку. Вартість формується під впливом витрат виробництва, які включають прибуток, процент та заробітну плату і є факторами ціни.

  З одного боку, на думку Сеніора, витрати на виробництво є регулятором ціноутворення, але таким, що лише окреслює приблизну ціну, а не визначає її. Теорія Сеніора зводить витрати виробництва до грошового вираження і робить їх у такий спосіб порівнянними. Він стверджує, що витрати виробництва є лише “регулятором” цін, а остаточне визначення їх залежить від попиту та пропозиції [9, C. 108].

  Теорія граничної корисності (суб’єктивно-психологічна теорія вартості) є другим підходом до розуміння вартості і витрат виробництва. Представник даної теорії – Е. Бем-Баверк – стверджував, що вартість визначається ступенем корисності результату. Дана теорія ігнорує витрати на виробництво товарів.

  Неокласична теорія вартості А. Маршалла та П. Самуельсона свідчить про те, що теорії граничної корисності і трудової вартості є окремими складовими єдиного цілого. Під витратами виробництва А. Маршалл розумів витрати таких чинників виробництва, як земля, праця, капітал і організаторські здібності [10, С. 153].

  Четвертий етап характеризується використанням математичних методів у теорії витрат. На поч. ХХ ст. сформовано основну ідею, яка полягала у визнанні того, що економіка функціонує за принципом порівняння витрат та результатів, а також визначено, що основним завданням бухгалтерії є розрахунок собівартості. Є.Є. Слуцький за допомогою математичного апарату показав взаємодію теорії витрат виробництва і теорії попиту і пропозиції [10, С. 153]. 

  На п’ятому етапі розвитку теорії обліку витрат на виробництво і калькуляції продукції стали дослідження англо-американських вчених і наступне виникнення трьох підходів до обліку та методів обліку витрат і калькулювання: Г. Емерсон, Ч. Гаріссон – «стандарт-костинг», Дж. Кларк, Дж. Харріс – «директ-костинг», О. Хаггінс – «центри відповідальності» [7, С. 294].

  Мета системи обліку «стандарт-костинг» полягає в оперативному виявленні відхилень фактичних витрат від нормативних у ході виробництва. «Стандарт-костинг» – це заздалегідь визначені або передбачені обсяги витрат на виробництво протягом певного періоду, з якими порівнюють фактичні витрати. Виникає таке поняття як управління витратами.

  Характерною ознакою системи «директ-костингу» є поділ усіх витрат на дві основні групи: змінні, тобто ті, які залежать від обсягу виробництва і зростають у зв'язку із збільшенням випуску продукції, і постійні (умовно-постійні), які не залежать від обсягу виробництва і практично завжди залишаються на одному і тому ж рівні.

  Облік витрат за центрами відповідальності передбачає відображення, накопичення, аналіз і представлення інформації про витрати та результати і дає змогу оцінювати діяльність окремих центрів відповідальності (структурних підрозділів, за результатами діяльності яких встановлюється персональна відповідальність керівника).

  Отже, як бачимо з вище розглянутих трактувань економічне розуміння витрат змінювалося упродовж розвитку економічної думки. Проте, ми погоджуємось з твердженням Я.П Іщенко, що однозначно витратами можна визнати ті затрати, які відображаються на рахунках класу 9 «Витрати діяльності» сучасного плану рахунків [11, С. 18].

 

Література:

1. Сначов М.П. Основні етапи розвитку систем обліку витрат [Електронний ресурс] / М.П. Сначов, М.В. Корчаковська, І.М. Ломтєва // Open Academic Journals Index, 2012, С. 292 -297 – Режим доступу http://oaji.net/articles/2014/1555-1418980579.pdf

2. Андрющенко Н.С. Суть і значення витрат: історичний аспект / Н.С. Андрющенко // Економічна теорія та історія економічної думки. – 2007. – № 5. – С. 3-7.

3. Бутинець Ф.Ф. Витрати виробництва та їх класифікація для потреб управління [Електронний ресурс] / Ф.Ф. Бутинець // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу Міжнародний збірник наукових праць ЖДТУ 2012. Вип. 1 (22).с. 11-18 Режим доступу : http://eztuir.ztu.edu.ua/bitstream/handle/123456789/3168/2.pdf

4. Скрипник М.І. Сутність витрат як економічної категорії [Електронний ресурс] / Скрипник М.І. // Електронний архів КНУТД. – Режим доступу: https://er.knutd.edu.ua/bitstream/123456789/3084/1/33.pdf

5. Бухгалтерський облік: історичний аспект. Результати дисертаційних досліджень Житомирської наукової бухгалтерської школи: [монографія]. – Житомир: ЖДТУ, 2006. – 620 с.

6. Чухліб А.П. Сутність і природа витрат на виробництво / А.П. Чухліб, Ю.Л. Колбушкін // Фінанси України. – 1997. – № 9. – С. 30 – 36

7. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. Том 1 – Государственное издательство политической литературы, 1952. – 794 с.

8. Ягмур К.А. Еволюція категорії “витрати на виробництво”: матеріали Міжнародної науково-практичної конференції, присвяченої 35-річчю кафедри бухгалтерського обліку і аудиту (Ч.1) / Ягмур К.А. – Полтава: Полтавський університет споживчої кооперації України. – 2006. – с. 175

9. Шегда А.В. Економіка підприємства: [навч.посіб.] / за ред. А.В. Шегди. – К.: Знання, 2005 – 431 с.

10. Сорока С. Сутність витрат: історичний аспект [Електронний ресурс] / С. Сорока // Економічний аналіз. – 2010. – Випуск №6. – С. 152-154. – Режим доступу: http://econa.at.ua/Vypusk_6/soroka.pdf

11. Іщенко Я.П. Облікове забезпечення управління витратами у сільському господарстві: Монографія. – Вінниця: Вид-во ПП «ТД «Едельвейс і К», 2011 – 276 с.